Subvenção para Investimento: A Recente Decisão do STJ e os Impactos aos Contribuintes

Tem sido amplamente divulgado o recente julgamento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), do Tema 1.182, REsp n° 1945110/RS, que, em sede de recursos repetitivos, no dia 26/04/2023, fixou a seguinte tese: 

1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como a redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (art. 10, da lei complementar n. 160/2017 e art. 30, da lei n. 12.973/2014), não se aplicando o entendimento firmado no eREsp 1.517.492/pr que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. 

2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, - tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.” 

3. Considerando que a lei complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4º e 5º no artigo 30 da lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a receita federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.”

A correta análise da decisão do Superior Tribunal pressupõe o entendimento dos conceitos basilares que envolvem a subvenção para investimento. 

Assim, a subvenção pode ser conceituada, conforme esclarece SILVA¹, como uma contribuição pecuniária direcionada ao auxílio em favor de uma pessoa ou instituição, permitindo a manutenção ou execução de serviços e obras pertinentes ao seu objeto, podendo ser classificadas como de custeio ou para investimento. 

Dito isso, a subvenção para investimentos em si, modalidade da subvenção governamental, seria um auxílio atrelado ao desenvolvimento daquela atividade empresária ou ainda, quando for de interesse governamental, o fomento da economia e desenvolvimento em determinada região. 

Uma das formas que o Governo possui para subvencionar investimentos é a concessão de benefícios fiscais, dentre os quais se destacam as figuras desonerativas do ICMS: crédito presumido, diferimento, redução da base de cálculo, isenção e outras.

Essa modalidade de subvenção é disciplinada desde a Lei n° 6.404/1976, art. 195-A (Lei das Sociedades por Ações), ao dispor que a assembleia geral poderá destinar “para a reserva de incentivos fiscais, a parcela do lucro líquido decorrente de doação ou subvenções governamentais para investimentos”, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.

Em seguida, com advento do Decreto-Lei n° 1.598/1997, art. 38², determinou-se que a subvenção para investimento não seria computada para fins de determinação do Lucro Real, desde que, registrada em reserva de capital, ou feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte. Em outras palavras, a subvenção para investimento poderia ser deduzida da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, desde que cumpridos os requisitos necessários. 

MAS, EM QUE MOMENTO APARECEM OS BENEFÍCIOS FISCAIS DE ICMS NESSA HISTÓRIA?

ESTAMOS QUASE LÁ. 

Houve a necessidade de interpretação do art. 38 do Decreto-Lei mencionado, o que ensejou a publicação do Parecer Normativo PGFN n° 112/1978 que, por sua vez, concluiu que as subvenções para investimento precisariam deter três características:

•a intenção do subvencionador de destiná-las para investimento;

•a efetiva e específica aplicação da subvenção; e

•que o beneficiário seja a pessoa jurídica titular do empreendimento.

Ocorre que há uma ressalva no referido Parecer: As isenções ou reduções de impostos só se classificariam como subvenção se presentes as características mencionadas.

Posteriormente, através da Lei n° 12.973/2014, art. 30, houve um novo “capítulo” do tema, em que restou determinado que “as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos (...) não seriam computadas na determinação do lucro real, desde que registradas em reservas de lucros a que se refere o art. 195-A, da Lei n° 6.404/1979³ ”.

Em seguida, houve a publicação da Instrução Normativa (RFB 1.700/2017) que, em seu art. 198⁴ , corrobora a previsão legislativa acima, em que se destaca o parágrafo sétimo:

(...) 7º Não poderá ser excluída da apuração do lucro real e do resultado ajustado a subvenção recebida do Poder Público, em função de benefício fiscal, quando os recursos puderem ser livremente movimentados pelo beneficiário, isto é, quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, inexistindo sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e a aplicação dos recursos.  

Por esse parágrafo se extrai que não poderia ser excluída da apuração do lucro real:

•a subvenção cujos recursos pudessem ser livremente movimentados; 

•quando não houver obrigatoriedade de aplicação da totalidade dos recursos na aquisição de bens ou direitos necessários à implantação ou expansão do empreendimento econômico; e 

•quando inexistir sincronia e vinculação entre a percepção da vantagem e aplicação dos recursos.

Finalmente, com o advento da Lei Complementar nº 160/2017, fomentadora de todo o debate aqui posto, foram incluídos os §§4° e 5° no artigo 30 da Lei n° 12.973/2014. Eles determinam que os incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS são considerados subvenção para investimento, sendo vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstas no referido artigo. 

Todo esse histórico de alterações legislativas ocasionou inúmeras discussões jurisprudenciais. Vejamos. 

A começar pelo crédito presumido que, em 2015, 2019 e 2021, o STJ⁵  entendeu que o referido benefício poderia ser deduzido da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, em razão do princípio do Pacto Federativo, todavia, não só por isso.

O crédito presumido, divergindo de outros benefícios fiscais, tem específica forma de contabilização, visto que ele transita tão-somente pelo resultado. Assim, adquire característica de receita, ou seja, ao considerar o crédito como lucro, a União não deve retirar, por via oblíqua, o incentivo fiscal que o Estado-membro outorgou. Na prática, isso significa que este não integra a base de cálculo do IRPJ e da CSLL⁶ . 

Contudo, para as demais figuras desonerativas do ICMS, tais como a isenção, diferimento e redução da base de cálculo, exigia-se a demonstração que os valores oriundos do benefício fiscal, corretamente contabilizados, estivessem atrelados ao desenvolvimento da atividade econômica. 

Todavia, essa exigência já estava prevista no art. 198, parágrafo 7°, da Instrução Normativa (IN) 1.700/2017. 

Analisando o parágrafo 7º da referida IN, o primeiro critério para fins de exclusão das subvenções para investimento da apuração do lucro real é que elas não poderiam ser “movimentadas livremente”. 

Nessa conjuntura, caso haja a constituição de reserva de lucros, e posterior reserva para subvenção de investimentos, os recursos não podem ser movimentados livremente, permitindo, por conseguinte, a dedução no IRPJ e da CSLL, cumpridos os demais requisitos do §7°. 

Lado outro, caso esteja se perguntando qual, de fato, foi a inovação do julgamento em discussão: a decisão permitiu que o Fisco tenha a prerrogativa de fiscalizar o procedimento realizado pelo contribuinte para a constituição da reserva de subvenção.

Isso porque, em que pese a ausência de exigência de demonstração da concessão do benefício como estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico, o STJ exige que os valores oriundos do benefício fiscal sejam utilizados especificamente para a implantação ou expansão do empreendimento econômico.

Em outras palavras, é preciso que, para além da contabilização correta da subvenção para investimentos, haja o investimento no desenvolvimento da atividade empresária.

Portanto, a fiscalização da Receita Federal terá como ensejo a desvirtuação da finalidade da subvenção para investimento, de modo que poderá efetuar o lançamento do IRPJ e da CSLL, caso verifique que os valores foram utilizados para finalidade estranha à exigida.

Ante ao exposto, resta clara a necessidade de que todos os procedimentos contábeis realizados pelos Contribuintes a respeito das subvenções sejam acompanhados do devido suporte legal, haja vista a evidente complexidade do assunto.